Autore: Paolo Iaccarino

In caso di versamenti in eccesso, o comunque non dovuti, la dichiarazione integrativa costituisce la via preferenziale, sia rispetto alla procedura di rimborso, che alla richiesta di modifica della delega F24. Con la dichiarazione integrativa, in particolare, il contribuente fruisce di maggiori termini di esecuzione ed evita gli imprevisti, comuni e ricorrenti, delle procedure alternative.

Ai sensi dell’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica n. 602 del 1973 il rimborso dei versamenti diretti, per ogni ragione, “nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento”, avviene mediante la presentazione di un’apposita istanza, entro il termine di decadenza di 48 mesi dalla data del versamento. Nel caso dei versamenti eseguiti in acconto il dies a quo del termine di decadenza decorre dal versamento del saldo (con decorrenza posticipata) nel caso in cui il diritto al rimborso derivi da un'eccedenza dei versamenti in acconto, mentre decorre dal giorno del versamento dell'acconto stesso (con decorrenza anticipata) nel caso in cui quest'ultimo, già al momento in cui venne eseguito, non fosse dovuto o non lo fosse nella misura in cui è stato versato (Cassazione, Sezioni Unite, n. 13676 del 2014; da ultimo Cass. n. 12813 del 2025).

Oltre al tema dei termini di decadenza, più brevi rispetto a quelli previsti per la trasmissione della dichiarazione integrativa, le procedure di rimborso scontano due ulteriori limitazioni. In primo luogo la realizzazione del rimborso presuppone la partecipazione attiva dell’Amministrazione finanziaria. In assenza di risposta (diniego tacito), o in caso di rigetto, totale o parziale, il contribuente non ha altra alternativa che adire la Corte di Giustizia, rispettivamente decorsi novanta giorni dalla presentazione dell’istanza di restituzione (per il rigetto tacito) ovvero entro sessanta giorni dalla notifica, secondo gli ordinari termini di impugnazione (per il rigetto espresso, totale o parziale). In secondo luogo, in caso di presentazione dell’istanza di rimborso, l’onere della prova è integralmente, ed immediatamente, a carico del contribuente. In tal senso, con riferimento al successivo eventuale contenzioso, ai sensi dell’articolo 7, comma 5-bis, del decreto legislativo n. 546 del 1992 “spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”.

Rispetto ai versamenti eseguiti in eccesso è necessario escludere anche la richiesta di modifica della delega F24, soprattutto se con essa si intende modificare l’annualità di riferimento del versamento. Con tale procedura si intende la possibilità, concessa entro tre anni dal momento del versamento errato, mediante il servizio “Civis – Richiesta modifica F24”, disponibile nell’area riservata del sito dell’Agenzia delle entrate, di richiedere la modifica dei dati della delega di pagamento F24. Con questa procedura, in particolare, è possibile modificare il codice tributo ed il periodo di riferimento.

Orbene, considerate le possibilità concesse dal servizio telematico messo a disposizione dall’Amministrazione finanziaria, il contribuente potrebbe subire la tentazione di sfruttare il meccanismo, apparentemente semplice da applicarsi, per correggere errori, anche semplicemente di valutazione, commessi nelle procedure di versamento. Si pensi al caso del contribuente che, nel 2023, abbia versato in eccesso acconti IRES relativi a tale periodo d’imposta, duplicandoli, senza tuttavia riportarli nella dichiarazione dei redditi del medesimo periodo. Lo stesso contribuente nel corso del periodo d’imposta 2025 si avvede dell’errore e, prima di ricevere la comunicazione di irregolarità finalizzata alla conferma del maggior credito, invece di inviare una dichiarazione integrativa per il periodo d’imposta 2023, certificando autonomamente l’eccedenza di versamento, preferisce, essendone

ancora nei termini, modificare autonomamente la delega di pagamento per imputare i medesimi pagamenti (2023) agli acconti IRES del primo periodo d’imposta successivo (2024).

Sebbene tale procedura sia tecnicamente possibile, con il benestare del servizio Civis, e l’effettiva acquisizione della modifica, immediatamente rilevabile consultando l’Anagrafe tributaria, la successiva procedura di abbinamento del versamento potrebbe non essere così automatica. Come segnalato al Centro Studi Fiscal Focus, in un caso identico a quello appena illustrato, l’Amministrazione finanziaria, con la trasmissione di una comunicazione di irregolarità di cui all’articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973, ha negato al contribuente la possibilità di imputare i predetti versamenti al periodo d’imposta 2024, nonostante la ricevuta di evasione ottenuta dal canale Civis, lasciandolo così a metà del guado. Da un lato il perfezionamento della procedura di modifica della delega di pagamento, con imputazione al periodo d’imposta 2024 dei versamenti inizialmente eseguiti a favore del periodo d’imposta 2023, il contribuente non può presentare una dichiarazione integrativa per tale ultima annualità; dall’altro, non avendo ricevuto l’omonima comunicazione finalizzata alla conferma del maggior credito per il periodo d’imposta 2023, sempre a causa dell’intempestiva procedura di modifica della delega F24, lo stesso contribuente non può confermare all’Amministrazione finanziaria l’eccedenza di versamento.

Secondo l’Amministrazione finanziaria la questione non trova soluzione a causa di un impedimento tecnico. Pur ammettendo l’eccedenza di versamento, e l’assenza di pregresse procedure di rimborso, la comunicazione di irregolarità viene confermata perché “i versamenti non possono essere abbinati in quanto effettuati in data antecedente al giorno 01/01/2024”, ovvero antecedentemente all’inizio del periodo d’imposta di definitiva imputazione.

Nel caso illustrato, pertanto, la presentazione di una dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica n. 322 del 1998 costituisce la migliore alternativa per correggere errori ed omissioni. Oltre a maggiori termini a disposizione per eseguire l’adempimento (la dichiarazione integrativa deve essere trasmessa entro gli stessi termini di decadenza dell’azione di accertamento, quindi entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di invio della dichiarazione originaria), non è richiesta la partecipazione attiva da parte dell’Amministrazione finanziaria né la necessità di soddisfare, in anticipo, l’onere probatorio che rimane comunque a carico del contribuente. In tal caso, pur considerando le limitazioni previste dal successivo comma 8-bis per le dichiarazioni integrative ultrannuali (“nel caso in cui la dichiarazione oggetto di integrazione a favore sia presentata oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, il credito di cui al periodo precedente puo' essere utilizzato in compensazione, ai sensi del citato articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, per eseguire il versamento di debiti maturati a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione integrativa”), con il conseguente obbligo di compilazione del quadro DI della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui è materialmente trasmessa la dichiarazione integrativa, il contribuente rientra in possesso del proprio credito in tempi relativamente brevi, senza sforzi particolari ed evitando il rischio degli imprevisti.

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