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APPROFONDIMENTI

@ Circolari 24 Fisco | 18 febbraio 2026 | di Michele Brusaterra

Tenuto conto che il decreto legislativo n. 192 del 2024 ha completamente sostituito l’articolo 54 del DPR n. 917 del 1986, che disciplina il reddito di lavoro autonomo, con una serie di nuovi articoli che vanno dal 54 al 54-octies e che il decreto-legge n. 84 del 2025, cosi detto “Decreto fiscale”, ha apportato modifiche a taluni di detti articoli, tra cui l’articolo 54, l’Agenzia delle entrate con circolare n. 15/E del 22 dicembre 2025 ha fornito alcuni chiarimenti.

La normativa

A chi si rivolge Tutti i professionisti

Il decreto legislativo n. 192 del 13 dicembre 2024, ha completamente sostituito l’articolo 54 del DPR n. 917 del 1986, che disciplina il reddito di lavoro autonomo, con una serie di nuovi articoli che vanno dal 54 al 54-octies. Mentre il decreto-legge n. 84 del 17 giugno 2025, cosi detto “Decreto fiscale”, ha apportato modifiche a taluni articoli che disciplinano il reddito di lavoro autonomo, tra cul l’articolo 54 del DPR n. 917 del 1986, Il’Agenzia delle entrate con circolare n. 15/E del 22 dicembre 2025 ha fornito alcuni chiarimeniti.

L’articolo 54, del DPR n. 917 del 1986, come sostituito dal decreto legislativo n. 192 del 2024, stabilisce che il reddito che deriva dall’esercizio di arti e professioni é costituito dalla differenza tra

• tutte le somme ei valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione all'attivita artistica e professionale (c.d. criterio di onnicomprensivita, analogo a quello previsto per i redditi di lavoro dipendente) e
• lammontare delle spese sostenute nel periodo d’imposta stesso nell’esercizio dell’attivita, salvo quanto stabilito dallo stesso articolo 54 e negli altri articoli che fanno comunque parte del capo V.

Il comma 2 dell’articolo 54 indica, invece, le somme che non concorrono a formare il reddito professionale, e cioe:

• | contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde. Con questa previsione viene riprodotto quanto gia disposto dall’ultimo periodo del comma 1 dell’articolo 54 nella versione ante intervento del decreto legislativo n. 192 del 2024, che prevede

che i compensi siano computati al netto dei contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde;

• il rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente; in tale caso le spese non concorrono alla formazione del reddito del professionista e non sono, per questi, nemmeno deducibili;
• il riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio dell’attivita e per i servizi a essi connessi. In questo caso é stato recepito normativamente quanto gia sostenuto dall’Agenzia delle entrate con circolare n. 38/E del 2010 secondo cui «le somme incassate per il riaddebito dei costi (…) per uso comune degli uffici non costituisce reddito di lavoro autonomo e quindi non rileva quale componente positivo di reddito». Tali soese riaddebitate non sono comunque deducibili per il professionista che pone in essere tale riaddebito.

Il decreto-legge n. 84 del 2025 ha introdotto, all’interno dell’articolo 54, del DPR n. 917 del 1986, il

comma 2-bis che stabilisce che, in deroga a quanto previsto dal comma 2, lettera b), sempre dell’articolo 54, che dispone, come si € appena detto sopra, che non concorrono alla formazione del reddito le somme percepite a titolo di rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente, concorrono alla formazione del reddito del professionista le somme percepite a titolo di rimborso delle spese, sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge n. 21 del 1992, e cioé servizio di taxi e servizio di noleggio con conducente, se i pagamenti non sono eseguiti con versamento bancario o postale oppure tramite gli altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo n. 241 del 1997 ossia

• » Carte di debito,
• » Carte di credito,
• » Carte prepagate, » assegni bancari e » assegni circolari.

Viene stabilito che la nuova norma si applica anche ai fini IRAP e che, limitatamente alla parte che regola la deducibilita delle spese rimborsate analiticamente ai dipendenti per le trasferte ovvero ad altri lavoratori autonomi per |’esecuzione di incarichi, le nuove norme si applicano alle spese relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea sostenute a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto-legge qui in commento ossia in corso al 18 giugno 2025.

Le spese e la loro tracciabilita

A chi si rivolge

Tutti i professionisti

Il decreto-legge n. 84 del 2025 ha, quindi, introdotto una deroga alla regola di non concorrenza alla formazione del reddito dei lavoratori autonomi dei rimborsi delle spese che sono sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e che sono addebitate analiticamente al committente.

Il citato comma 2-bis, dell’articolo 54, del DPR n. 917 del 1986, stabilisce, infatti, che ove le spese sostenute dal lavoratore autonomo, nel territorio dello Stato, per

• » Vitto,
• » alloggio,
• » Viaggi e
• trasporto, mediante servizio di taxi e servizio di noleggio con conducente,

non vengano sostenute attraverso sistemi di pagamento tracciabili, i rimborsi ad essi riferiti concorrono a formare il reddito dello stesso lavoratore autonomo.

Mentre tale disposizione si applica alle spoese sostenute a partire dal 1° gennaio 2025, l’articolo 54- ter, comma 1, del DPR n. 917 del 1986, rubricato «Rimborsi e riaddebiti», prevede, per quanto qui d’interesse, l’indeducibilita delle soese sostenute dall’esercente arte o professione per |l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente.

Il comma 2 dell’articolo 54-ter prevede che le spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettera b), del DPR n. 917 del 1986, e cioé quelle sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente, che non vengano rimborsate dal committente sono deducibili in capo al professionista a partire dalla data in cui:

• il committente ha fatto ricorso o é stato assoggettato a uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d'impresa e dell’insolvenza di cui al decreto legislativo n. 14 del 2019, 0a procedure estere equivalenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
• la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa; » il diritto alla riscossione del corrispondente credito si € prescritto.

Il comma 5, sempre dell’articolo 54-ter, prevede che le citate spese di cui all’articolo 54, comma 2, lettera b), del DPR n. 917 del 1986, e cioeé quelle sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente,

• Che siano di importo non superiore ad euro 2.500, comprensivo anche del compenso relativo alle spese non rimborsate, e
• che non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione,

sono in ogni caso deducibili a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale scade il detto periodo

annuale.

Il decreto-legge n. 84 del 2025 ha inserito all’interno dell’articolo 54-ter del DPR n. 917 del 1986, il comma 5-bis che dispone che, nei casi disciplinati dai commi 2 e 5, dello stesso articolo 54-ter e di

cul si € appena detto sopra, e cioe nei casi di

• deducibilita delle spoese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente al committente, qualora non rimborsate dal committente per

l'insolvenza di quest’ultimo e di

deducibilita delle spese di importo, comprensivo del compenso a esse relative, non superiore a 2.500 sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico se non

Vv

rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione,

le spese sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge n. 21 del 1992, e cioé servizio di taxi e servizio di noleggio con conducente, sono deducibili a condizione che | pagamenti siano stati eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo n. 241 del 1997 ossia:

• » Carte di debito,
• » Carte di credito,
• » carte prepagate, » assegni bancari e » assegni circolari.

In altre parole, se le spese sostenute dall’esercente arte o professione nel territorio dello Stato, per l'esecuzione di un incarico, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante servizio di taxi e servizio di noleggio con conducente, e addebitate analiticamente al committente, non siano da questi rimborsate, le stesse sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo a condizione che i pagamenti siano stati eseguiti in forma tracciabile. Questa disposizione trova applicazione con

riferimento alle spese sostenute dal 1° gennaio 2025.

Il decreto-legge n. 84 del 2025 ha altresi introdotto all'interno dell’articolo 54-septies, del DPR n. 917 del 1986, rubricato «Altre spese», il comma 6-bis che dispone che la deducibilita delle spese, sostenute nel territorio dello Stato, relative a vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante autoservizi pubblici non di linea di cui all’articolo 1 della legge n. 21 del 1992, e cioé servizio di taxi e servizio di noleggio con conducente, comprese quelle sostenute direttamente quale committente di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi, nonché delle medesime spese rimborsate analiticamente ai dipendenti per le trasferte ovvero ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi, qualora

spettante ai sensi delle disposizioni sul lavoro autonomo, € ammessa solo a condizione che i pagamenti siano eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo n. 241 del 1997 ossia:

• » Carte di debito,
• » Carte di credito,
• » Carte prepagate, » assegni bancari e » assegni circolari.

Per quanto riguarda la decorrenza delle norme:

• le disposizioni che riguardano le spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto mediante servizio di taxi e servizio di noleggio con conducente, contenute nell’appena citato comma 6-bis dell’articolo 54-septies, del DPR n. 917 del 1986, si applicano a partire dal 1° gennaio 2025 qualora abbiano a oggetto i rimborsi di tali spese, addebitate analiticamente, sostenute per le trasferte o missioni dei dipendenti del lavoratore autonomo, ovvero qualora siano corrisposti ad altri lavoratori autonomi per l’esecuzione di incarichi;
• le disposizioni contenute nel comma 6-bis dell’articolo 54-septies, del DPR n. 917 del 1986, che riguardano le spese sostenute direttamente dall’esercente arte o professione in relazione all’esercizio dell’attivita professionale, ovvero quale committente di incarichi conferiti ad altri lavoratori autonomi o, ancora, come datore di lavoro per le trasferte o missioni dei lavoratori dipendenti, si applicano a partire dal 18 giugno 2025.

Mentre il comma 5 dell’articolo 54-septies, del DPR n. 917 del 1986, richiama espressamente, ai fini della deducibilita delle trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai dipendenti degli esercenti arti e professioni, i limiti previsti dall’articolo 95, comma 3, sempre del DPR n. 917 del 1986, che prevede, con riferimento alle spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, che esse sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76, importo innalzato ad euro 258,23 per le trasferte all’estero, il decreto-legge n. 84 del 2025 ha modificato anche il comma 2 del citato articolo 54-septies al fine di stabilire che le spese di rappresentanza, la cui deducibilita € ammessa nei limiti dell’1 per cento dei compensi percepiti nel periodo d'imposta, sono deducibili a condizione che i pagamenti vengano eseguiti con versamento bancario o postale ovvero mediante altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo n. 241 del 1997, ossia:

• » Carte di debito, » carte di credito,
• » carte prepagate,
• » assegni bancari e
• » assegni circolari.

Sono comprese nelle predette spese di rappresentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o limportazione di oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, anche se utilizzati come beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professione, nonché quelle sostenute per l’acquisto ovvero per limportazione di beni destinati a essere ceduti a titolo gratuito.

Le predette norme sulla tracciabilita delle spese di rappresentanza si applicano a partire dal 18 giugno 2025.

Sul fronte della prova che il pagamento delle spese é stato effettuato con mezzi tracciabili, essa puo essere dimostrata, per esempio, attraverso la ricevuta della carta di debito o della carta di credito, con la copia del bollettino postale o del MAV, con copia dei pagamenti con PagoPA, con I’estratto conto. Afferma l’Agenzia delle entrate che «L’estratto conto, in particolare, costituisce una possibile prova del sistema di pagamento tracciabile, opzionale, residuale e non aggiuntiva, che il soggetto che sostiene la spesa puo utilizzare nel caso non abbia disponibili altre prove dell’utilizzo di sistemi di pagamento tracciabile». Se viene utilizzato l’estratto conto per dimostrare il sostenimento della spesa da parte del lavoratore dipendente, questi avra cura di eliminare o cancellare ogni informazione non pertinente prima di consegnarlo al datore di lavoro.

Per il pagamento é possibile anche fare riferimento al pagamento che viene effettuato tramite un Istituto di moneta elettronica autorizzato tramite applicazione via smartphone che, attraverso l’inserimento dell’ IBAN e del numero di cellulare, permette all’utente di effettuare transazioni di denaro senza carta di credito o di debito e senza necessita di un dispositivo dotato di tecnologia “NFC” (Non Fungible Token), in quanto sistema ritenuto tracciabile essendo collegato a conti correnti bancari che individuano univocamente:

• Sia i soggetti che prelevano il denaro » Sia i soggetti a cui il denaro é accreditato.

In questo caso, deve essere esibito il documento fiscale che attesti la spoesa sostenuta e la documentazione comprovante che il pagamento é avvenuto per il tramite delle predette applicazioni, che puo essere rappresentata anche dalla e-mail di conferma dell’istituto di moneta elettronica o della piattaforma su cui si sta effettuando l’operazione o, altrimenti, esibendo |’estratto conto.

Si ricorda che…

• | rimborsi delle spese sostenute dal lavoratore autonomo, nel territorio dello Stato, per vitto, alloggio, viaggi e trasporto, mediante servizio di taxi e servizio di noleggio con conducente, ove non vengano sostenute attraverso sistemi di pagamento tracciabili, concorrono a formare il reddito dello stesso lavoratore autonomo.
• La prova che il pagamento delle spese é stato effettuato con mezzi tracciabili puo essere data, per esempio, anche attraverso l’estratto conto. | punti salienti

La normativa

Il decreto legislativo n. 192 del 13 dicembre 2024, ha completamente sostituito l’articolo 54 del DPR n. 917 del 1986, che disciplina il reddito di lavoro autonomo, con una serie di nuovi articoli che vanno dal 54 al 54-octies.

La circolare

Mentre il decreto-legge n. 84 del 17 giugno 2025, cosi detto “Decreto fiscale”, ha apportato modifiche a taluni articoli che disciplinano il reddito di lavoro autonomo, tra cui l’articolo 54 del DPR n. 917 del 1986, l’Agenzia delle entrate con circolare n. 15/E del 22 dicembre 2025 ha fornito alcuni chiarimenti.

La tracciabilita dei pagamenti

Il decreto-legge n. 84 del 2025 ha introdotto una deroga alla regola di non concorrenza alla formazione del reddito dei lavoratori autonomi dei rimborsi delle spese che sono sostenute dall’esercente arte o professione per |’esecuzione di un incarico e che sono addebitate analiticamente al committente. Il comma 2-bis, dell’articolo 54, del DPR n. 917 del 1986, stabilisce, infatti, che ove le spese sostenute dal lavoratore autonomo, nel territorio dello Stato, per vitto, alloggio, viaggi e trasporto, mediante servizio di taxi e servizio di noleggio con conducente, non vengano sostenute attraverso sistemi di pagamento tracciabili, i rimborsi ad essi riferiti concorrono a formare il reddito dello stesso lavoratore autonomo.

La prova dei pagamenti

Sul fronte della prova che il pagamento delle spese é stato effettuato con mezzi tracciabili, essa puo essere dimostrata, per esempio, attraverso la ricevuta della carta di debito o della carta di credito, con la copia del bollettino postale o del MAV, con copia dei pagamenti con PagoPA, con I’estratto conto.