Come la contabilità analitica supporta la difesa del contribuente negli accertamenti per antieconomicità e nelle operazioni infragruppo

Autore: Paolo Iaccarino

Negli accertamenti inerenti il comportamento antieconomico del contribuente e nelle contestazioni relative alle operazioni infragruppo l’adozione di un sistema di contabilità analitica, ulteriore rispetto alla contabilità generale, aiuta nell’attività difensiva. Attingendo ai medesimi dati utilizzati nelle valutazioni gestionali, il contribuente può fornire giustificazioni dettagliate rispetto alle motivazioni dei comportamenti contestati.

La presunta antieconomicità della gestione e le operazioni intercorrenti fra società appartenenti al medesimo gruppo costituiscono un tasto dolente delle attività ispettive. Nonostante non rientri nei poteri dell’Amministrazione finanziaria la valutazione della condotta imprenditoriale, “sino alla verifica oggettiva circa la necessità, o quantomeno opportunità” delle scelte gestionali, le cui valutazioni restano riservate esclusivamente all’imprenditore (Cass. n. 6320 del 2016), l’Agenzia delle entrate procede normalmente alla valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio e nella dichiarazione dei redditi.

Sulla base del principio di economicità dell’azione imprenditoriale, che normalmente dovrebbe ispirare gli atti di impresa, i comportamenti che si pongono in contrasto con le regole del buon senso e dell’id quod plerumque accidit, in assenza di una giustificazione razionale, “assurgono al rango di elementi indiziari gravi, precisi e concordanti, al punto da legittimare il recupero a tassazione dei relativi costi” (Cass. n. 21405 del 2017) In particolare, secondo l’orientamento prevalente della Suprema Corte, ai fini dell’inerenza l’Amministrazione finanziaria è abilitata a contestare la congruità dei dati esposti in bilancio ed in dichiarazione, nello specifico negando la deducibilità dei costi sproporzionati ai ricavi o all’oggetto dell’impresa esercitata (Cass. n. 7701 del 2013).

Il medesimo assunto, sempre collegato al presunto comportamento antieconomico, viene utilizzato negli accertamenti relativi alle operazioni infragruppo interne realizzate a valori non corrispondenti a quelli di mercato. Secondo la Suprema Corte, con specifico riferimento ai costi infragruppo, “costituisce ius receptum il principio per cui l’onere della prova in ordine all’esistenza e all’inerenza dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinché il corrispettivo sia deducibile […] che questa abbia tratto dal servizio remunerato un’effettiva utilità, obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata” (Cass. n. 12268 del 2021). Benché nei trasferimenti interni non siano applicabili le regole del Transfert Pricing di cui all’articolo 110, comma 7, del TUIR, secondo la Suprema Corte il valore normale stabilito dall’articolo 9 del TUIR non ha semplicemente un valore contabile rilevante ai sensi della predetta disposizione, ma costituisce un criterio valutativo da utilizzare, in termini generali, per contestare il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto dei prezzi determinati nelle operazioni infragruppo, sul piano della congruità dei costi e/o dei profitti (Cass. n. 16948 del 2019).

Orbene, una volta contestata la manifesta antieconomicità di una determinata operazione (anche infragruppo) o, più in generale, del complessivo comportamento imprenditoriale del contribuente, diviene onere del contribuente medesimo dimostrare la liceità delle proprie scelte. A tal fine può assumere un ruolo centrale la contabilità analitica, quale fonte preziosa di dati a cui attingere. Si pensi

alla contestazione della congruità di un’operazione infragruppo avente ad oggetto un servizio di deposito e logistica, prestato a favore di un’impresa di trasporti. Il corrispettivo, data la particolarità del servizio ed in assenza di un mercato di riferimento sufficientemente ampio e comparabile, viene determinato applicando ai valori al metro quadro rilevati dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare per le locazioni della tipologia di unità impiegate nella predetta attività di deposito e logistica un mark-up del 30 per cento, ritenuto remunerativo dell’occupazione delle aree e degli ulteriori servizi prestati nel carico, scarico e movimentazione della merce all’interno dei medesimi magazzini. Nel caso di specie, a seguito della contestazione, l’impresa di trasporti, attingendo ai dati della propria contabilità analitica, e nello specifico ai centri di costo direttamente interessati dal servizio prestato dalla società appartenente al medesimo gruppo (centro di costo “trasporto merci conto terzi” e centro di costo “logistica”), sui quali la relativa spesa è stata ripartita, è in grado di fornire all’Amministrazione finanziaria la marginalità realizzata in ciascuno dei rami di attività destinatari del servizio infragruppo prestato e, soprattutto, la conformità di tali marginalità ai valori medi e mediani di mercato.

Lo stesso concetto potrà essere applicato al diverso caso in cui l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente, sulla base dei dati rilevabili dalla contabilità generale, la gestione antieconomica di un determinato ramo di attività. Anche in tal caso la gestione per centro di costo o di ricavo e, quindi, l’analitica ripartizione delle spese sostenute, consente al contribuente di determinare, in maniera più affidabile rispetto all’operato dell’Amministrazione finanziaria, il margine di contribuzione di ciascun ramo esercitato, restituendo un’informazione certamente più completa e significativa. Questa informazione, infatti, se sostenuta da motivazioni strategiche (ad esempio la necessità di fornire servizi integrati per conservare quote di mercato o quella di mantenere rapporti con determinati clienti), consente al contribuente di giustificare eventuali gestioni contrarie ai canoni dell’economica di alcuni rami, se funzionali al risultato complessivo dell’intera attività esercitata.

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