Senza data certa salta la deduzione per competenza

Autore: Martina Giampà

Il trattamento di fine mandato degli amministratori continua a essere una delle aree più delicate nella gestione fiscale delle società di capitali. Il punto critico non è soltanto la corretta previsione dell’indennità, ma soprattutto il rispetto di requisiti formali che, se trascurati, trasformano uno strumento legittimo in una fonte di contestazioni, con effetti sia sulla deduzione per la società sia sulla tassazione in capo al percettore.

Per i professionisti il nodo è pratico prima ancora che teorico: il TFM viene spesso costruito come se fosse un “TFR degli amministratori”, ma la disciplina non funziona così. La libertà di determinazione esiste, ma si muove entro binari precisi: congruità dell’importo, atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto e attenzione particolare ai casi di rinuncia del socio-amministratore, oggi tra i più esposti in sede di verifica.

Deducibilità per competenza, la data certa è il vero spartiacque

Il TFM è un’indennità eventuale e pattizia: non nasce automaticamente dalla legge come il TFR dei dipendenti, ma dalla volontà delle parti, cioè società e amministratore. Proprio per questo non esiste un criterio legale di calcolo obbligatorio, né è necessario replicare formule tipiche del lavoro subordinato. La misura può essere fissa, variabile o agganciata a parametri di performance, purché resti congrua rispetto alle caratteristiche della società e al ruolo effettivamente svolto. Qui si annida il primo equivoco operativo: la libertà di determinazione non significa arbitrarietà. Anche per il TFM, come per i compensi degli amministratori, resta aperto il sindacato di congruità dell’Amministrazione finanziaria. Un importo sproporzionato rispetto a dimensioni, risultati e struttura dell’impresa può esporre a contestazioni di anti- economicità.

Il principio decisivo è noto ma ancora troppo spesso sottovalutato: l’accantonamento del TFM è deducibile per competenza solo se il diritto dell’amministratore risulta da un atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto. E il rapporto, sul piano tecnico, non si perfeziona con la nomina, ma con l’accettazione dell’incarico. Questo significa che la coincidenza tra nomina, accettazione e delibera del TFM è il terreno classico su cui maturano le contestazioni.

Le modalità pratiche per attribuire data certa sono diverse: verbale notarile, autenticazione notarile delle firme, registrazione presso l’Agenzia delle Entrate, deposito presso la Camera di Commercio, raccomandata in plico aperto e, soprattutto, scambio PEC tra società e amministratore. Proprio la PEC rappresenta spesso la soluzione più semplice ed efficiente, perché consente di fissare temporalmente la previsione del TFM con costi contenuti e buona tracciabilità documentale.

Il riferimento normativo centrale è l’art. 17, comma 1, lett. c) del TUIR, tassazione separata in capo al percipiente, richiamato dalla prassi erariale ai fini della deducibilità per competenza. Questo requisito, contestato dalla dottrina, è stato tuttavia confermato dalla Cassazione. La rigidità del requisito non è solo teorica, ma trova fondamento diretto nella disciplina tributaria: se manca la data certa anteriore, il TFM non può beneficiare né della tassazione separata prevista dal predetto articolo 17 né, sul versante

della società, della deduzione per competenza, con conseguente applicazione del criterio di cassa ai sensi dell’art. 95, comma 5 del TUIR (risposta a interpello n. 292/2021).

Se questo requisito manca, la conseguenza è netta: niente deduzione per competenza. Il TFM diventa deducibile solo per cassa al momento dell’effettiva erogazione, mentre per il percettore viene meno anche il beneficio della tassazione separata sostituita dalla tassazione ordinaria.

Un caso pratico chiarisce bene il rischio. La fattispecie riguarda una S.r.l. che ha deliberato un TFM di 8.000 euro annui in favore dell’amministratore, ma senza che l’atto fosse assistito da data certa anteriore all’inizio del rapporto, poiché l’accettazione della nomina è avvenuta contestualmente alla delibera che prevedeva il trattamento di fine mandato, senza alcuna cesura temporale. In concreto, l’accantonamento annuo viene regolarmente imputato a conto economico e, dopo cinque anni, il TFM maturato raggiunge 40.000 euro. Sul piano fiscale, tuttavia, l’assenza della data certa impedisce la deduzione per competenza degli accantonamenti: la società deve quindi operare ogni anno una variazione in aumento di 8.000 euro nel modello Redditi, rinviando la deducibilità al momento dell’effettiva erogazione, secondo il criterio di cassa previsto dall’art. 95, comma 5, del TUIR. Anche per il percipiente le conseguenze sono rilevanti, perché il TFM, in mancanza del requisito formale, non beneficia della tassazione separata ma confluisce nella tassazione ordinaria nell’anno di percezione. Ne deriva un aggravio concreto: ipotizzando un reddito ordinario di 50.000 euro, a fronte di una tassazione separata definitiva di circa 10.800 euro, la tassazione ordinaria del TFM può arrivare a 17.200 euro, con un maggior onere fiscale di circa 6.400 euro. Il caso conferma quindi che la corretta impostazione del TFM richiede, già al momento della nomina o del rinnovo dell’incarico, una delibera assistita da data certa e temporalmente anteriore all’accettazione dell’amministratore, senza ricorrere a soluzioni solo apparenti o a discontinuità fittizie.

Rinuncia del socio amministratore

La rinuncia al TFM è una remissione del debito e deve essere formalizzata in modo adeguato, ma i suoi effetti cambiano radicalmente a seconda che l’amministratore sia o meno socio. Nei casi di socio- amministratore, la Cassazione (sentenza n. 16595/2023) ha superato la teoria dell’incasso giuridico sostenuta dall’Agenzia delle Entrate: la rinuncia non genera reddito imponibile in capo al socio che non ha incassato il credito. Sul piano contabile, se l’operazione ha natura di rafforzamento patrimoniale, la rinuncia può tradursi in una posta di patrimonio netto.

Questo non significa, però, neutralità assoluta. Se la società aveva già dedotto negli esercizi precedenti gli accantonamenti TFM, la rinuncia impone una variazione in aumento nel modello Redditi. Per esempio, a fronte di un TFM di 80.000 euro regolarmente dedotto per competenza, la rinuncia del socio- amministratore comporta proprio questo recupero fiscale in caso alla società, pur senza tassazione sul socio rinunciante.

Diversa è l’ipotesi dell’amministratore non socio. Qui la rinuncia determina, in linea generale, una sopravvenienza attiva in capo alla società, fiscalmente rilevante se gli accantonamenti erano stati dedotti in passato. Se invece il TFM non era mai stato dedotto, perché privo della data certa e quindi deducibile solo per cassa, la sopravvenienza non diventa imponibile. È questo il punto che rende la rinuncia un caso ad alto rischio: per trattarla correttamente non basta guardare all’atto finale, ma occorre ricostruire tutto il percorso precedente del TFM, dalla sua istituzione alla sua deduzione fiscale.

In definitiva, il TFM non è un istituto liberamente modellabile senza vincoli formali: la disciplina fiscale richiede un atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto, pena la perdita dei vantaggi connessi alla deduzione per competenza e alla tassazione separata. E quando interviene la rinuncia del socio- amministratore, entra in gioco anche il profilo delle sopravvenienze attive disciplinato dall’art. 88, comma 4-bis, del TUIR, con riflessi che impongono una ricostruzione attenta sia del trattamento in capo alla società sia di quello del socio.

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